Электронная подпись может стать настоящим помощником в работе бухгалтера. Однако при ее использовании возникает немало вопросов, например, как учесть комплект ЭП.

Начнем с основ. При покупке ключа электронной подписи в комплект входит токен (от англ. token - признак, жетон. – Прим. ред .) или флэшка, на которые записан код защиты, программа «КриптоПро» и сертификат. Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. Сертификат электронной подписи действует в течение года. Использование ЭП регулирует Федеральный закон от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Сертификат ключа проверки ЭП - электронный или бумажный документ. Его выдает удостоверяющий центр. Бумага подтверждает принадлежность ключа владельцу сертификата (п. 2 ст. 2 Закона № 63-ФЗ). Этот документ должен содержать: даты начала и окончания срока его действия; наименование и место нахождения компании; ключ проверки ЭП; указание на средства электронной подписи (шифровальные средства, используемые для создания подписи и ключей) или стандарты, требованиям которых соответствуют ключи; название УЦ; уникальный номер квалифицированного сертификата, даты начала и окончания его действия и др.

Удостоверяющий центр обычно выдает сертификат на год. Если его вовремя не продлить, то ключ проверки будет аннулирован. Это происходит на следующий день после окончания срока действия сертификата.

Защитный код

Разберемся в учете токена или флэшки, на которые записан код защиты. Флэш-карты принимаются к учету в составе материально-производственных запасов. Фактическая себестоимость данных МПЗ определяется исходя из цены их приобретения (п. п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина от 09.06.2001 г. № 44н). При оприходовании себестоимость флэш-карт отражается по дебету счета 10 «Материалы». На дату их передачи в эксплуатацию фактическая себестоимость списывается на затраты производства (п. п. 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).

Сформированная фактическая себестоимость МПЗ при передаче электронного устройства в бухгалтерию списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы» или счета 44 «Расходы на продажу»).

Чтобы обеспечить сохранность этих активов и контроль за их движением при эксплуатации себестоимость можно отразить, например, на забалансовом счете 013 «Материально-производственные запасы, находящиеся в пользовании» (пп. «в» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28.12.2001 г. № 119н, Инструкция по применению Плана счетов). Теперь о налоговом учете. Затраты организации на приобретение флэш-карт относятся к материальным расходам в период передачи их в эксплуатацию. Стоимость такого оборудования определяется исходя из цены его приобретения без учета НДС (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ). Такие расходы являются косвенными и формируют сумму трат текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

15 млн сертификатов электронной подписи выдано на сегодняшний день в России.

Таким образом, токен или флэшку, на которые записан код защиты, нужно учесть на счете 10 «Материалы». Затем эту стоимость разрешается единовременно списать в бухгалтерские расходы (на счет 26 или 44) и учесть при налогообложении прибыли в составе материальных трат на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Сертификат ключа

Изготовление сертификатов, создание самих ключей являются услугами, которые оказывают удостоверяющие центры. В связи с этим такое имущество нельзя передать по накладной, так как оно не относится к материальным активам, приобретенным по договору.

Согласно статьям 783 и 720 ГК РФ факт приемки услуг удостоверяется актом, который подписывают стороны контракта. Оплата услуг удостоверяющего центра является управленческими расходами, которые формируют траты по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99). В отчетном году признания эти затраты можно полностью учесть в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (п. 9 ПБУ 9/99). Порядок признания расходов необходимо раскрыть в составе информации об учетной политике. В налоговом учете определяющим критерием является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме составления первичных документов в электронном виде с применением ЭП, коммерсанта вправе, а в некоторых случаях обязаны, представлять отчетность в электронном виде. В связи с этим траты по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому такие затраты можно признать в расходах.

Налоговый кодекс предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся затраты организации на: юридические и информационные услуги; оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и другие. Перечень не является исчерпывающим, поэтому затраты на оплату услуг удостоверяющего центра можно признать в составе прочих расходов. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ эти траты являются косвенными. Их сумма в полном объеме относится к текущему отчетному периоду (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Но есть и еще один подход. Он заключается в следующем. Так как сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то его стоимость отразить необходимо на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В налоговом учете указанные затраты можно учесть в составе прочих трат, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Программа передач

По поводу учета приобретаемой программы также есть два подхода. Первая позиция заключается в том, что фактически приобретается неисключительное право на использование результатов интеллектуальной собственности: организации предоставляется за деньги неисключительное право на пользование «КриптоПро». В этом случае необходимо вести учет следующим образом.

Согласно абзацу 2 пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина от 27 декабря 2007 года № 153н, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в учете фирмы как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н).

Так как сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то его стоимость отразить необходимо на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования.

На дату заключения лицензионного соглашения сумма вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Дебет 97 Кредит 76

- сумма вознаграждения отнесена на расходы будущих периодов.

В дальнейшем записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (в торговых организациях - по дебету счета 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 97 указанная сумма ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности в описанном выше порядке (п. п. 5, 7, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 26 (44) Кредит 97

- ежемесячно в течение действия лицензионного договора сумма вознаграждения списывается в затраты.

Траты на вознаграждения за право использования программы для ЭВМ организация может учесть на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Делается это в том отчетном периоде, к которому относятся траты, независимо от времени фактической оплаты. Пункт статьи 272 НК также предусматривает случаи, когда расходы нужно распределять между несколькими отчетными периодами. Согласно абзацу 2 пункта 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если контракт не содержит таких условий и связь между доходами и расходами нельзя определить или она определяется косвенным путем, компания распределяет расходы самостоятельно.

Если условия соглашения предусматривают получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагают поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы необходимо распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исходя из вышеприведенных норм Минфин придерживается позиции, что при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ организация не вправе учесть сумму уплаченного вознаграждения единовременно - указанную сумму она должна признать в течение срока действия соглашения с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако есть и второй подход. Он предусматривает, что при покупке ключа электронной подписи компания приобретает услугу у Удостоверяющего Центра. Получается, что учет необходимо вести следующим образом. Стоимость программы «КриптоПро» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов на счет 26 или 44. После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 06.05.99 г. № 33н). В налоговом учете указанные траты компания вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По моему мнению, если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость необходимо на счете 97, а потом - списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В этом случае остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ, попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Если же для фирмы затраты несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов - это оценочное значение, и организация вправе определить его сама.

Как учесть в бухгалтерском и налоговом учете расходы на изготовление сертификата ключа эцп?

В бухгалтерском учете организация вправе сама выбрать, как ей учитывать электронную подпись. Если для организации плата за сертификат ЭЦП будет существенной, то отразить ее стоимость надо на счете 97. А потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. Если же для организации такие расходы несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ на счет 26. Выбранный способ закрепите в учетной политике для целей бухучета. Обычно сертификат ключа электронной подписи действует год. Поэтому плательщику налога на прибыль, использующему метод начисления, более правильно учитывать их в расходах ежемесячно равными долями.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1.Статья: О чем спорят коллеги. На каком счете отразить электронную подпись: 97 или 26?

Версия 1

Стоимость ключа надо отразить на счете 97

Некоторые коллеги считают, что ключ электронной подписи необходимо списывать так же, как право на использование результатов интеллектуальной собственности. То есть отразить стоимость приобретенного комплекта на счете 97 как право на пользование обычной компьютерной программой (п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н). А после этого постепенно списывать на счета учета расходов. В торговых компаниях для этого подходит счет 44 «Коммерческие расходы», а в производственных организациях -счет 26 «Общепроизводственные расходы»* (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Версия 2

Электронный ключ можно сразу списать на 26-й счет

Другие участники форума пришли к выводу, что изготовление ключа - это услуга, которую приобретает компания у удостоверяющего центра. А значит, стоимость токена, сертификата и «КриптоПро» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов - счет 26 или 44. После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции* (п. 9 ПБУ 10/99, утв.приказом Минфина от 06.05.99 № 33н).

Наше мнение

Компания вправе сама выбрать способ списания

Если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость надо на счете 97 . А потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования*. Тогда остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Если же для компании такие расходы несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов - это оценочное значение, и компания вправе определить его сама*.

Что касается токена или флешки, на которые записан код защиты, то их надо учесть на счете 10 «Материалы». Эту стоимость можно также единовременно списать в расходы (на счет 26 или 44) на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

2. Статья: Готовые решения для ваших задач по НДС, страховым взносам, налогу на прибыль, пособиям, ЭЦП, бухучету, кассе, первичке и ЕНВД

Стоимость электронной подписи можно отнести к расходам в бухучете единовременно

Спрашивает Светлана Илюшина,

гл. бухгалтер ООО «Верба» (г. Чебоксары)

Наша организация приобрела сертификат ключа проверки электронной подписи. При передаче USB-носителя удостоверяющий центр выдал накладную. Срок действия сертификата составляет один год. Надо ли отражать такой разовый платеж в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов?

Отвечает Екатерина Савина,

эксперт журнала «Главбух»

Нет, стоимость сертификата в расходы будущих периодов не включайте. Поясним.

На сегодняшний день расходы, которые относятся к будущим периодам, надо учитывать по правилам, предусмотренным для признания активов. Об этом сказано в пункте 65 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н . То есть, чтобы понять, надо ли отражать сумму на счете 97 , следует обратиться к ПБУ.*

А в положениях по бухгалтерскому учету предусмотрены лишь две ситуации, когда у компании возникают расходы будущих периодов. Первая: у строительной компании есть расходы, понесенные в связи с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008). И вторая: организация осуществила разовый платеж за пользование правами интеллектуальной деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007).

Как видите, ваш случай прямо в ПБУ не назван. Поэтому учитывайте расходы на приобретение сертификата ключа проверки электронно-цифровой подписи по общему правилу - в том периоде, когда они возникли (п. 2 ПБУ 10/99). И в полной сумме. Относить на счет 97 их не надо.*

При расчете налога на прибыль некоторые виды расходов нужно учитывать не единовременно, а в течение определенного срока. Это касается расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам* (п. , ст. 272, п. 9 ст. 262 ,п. 3 ст. 268 НК РФ).

Отнесение расходов к нескольким отчетным периодам производится на основании условий договора, в рамках которого эти расходы осуществляются.

Если расходы осуществляются в рамках договора, по которому:*
– получение доходов предусмотрено в течение нескольких отчетных периодов;
– поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена,
такие расходы признаются с учетом принципа равномерности. При этом методику признания (распределения) расходов организация определяет самостоятельно, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

На форуме glavbukh.ru коллеги обсуждали спорную ситуацию. При покупке в комплект входит токен или флешка, на которые записан код, программа «КриптоПро» и электронной подписи. Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. А сертификат электронной подписи действует в течение года. Коллеги спорили о том, как отражать стоимость всего комплекта электронной подписи в бухгалтерском учете — списать сразу на счета учета затрат или сначала электронная подпись на счете 97 отражается и учитывается постепенно.

Версия 1
Стоимость ключа надо отразить на счете 97

Некоторые коллеги считают, что ключ электронной подписи необходимо списывать так же, как право на использование результатов интеллектуальной собственности. То есть отразить стоимость приобретенного комплекта на счете 97 как право на пользование обычной компьютерной программой (п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом от 27.12.07 № 153н). А после этого постепенно списывать на счета учета расходов. В торговых компаниях для этого подходит счет 44 «Коммерческие расходы», а в производственных организациях — счет 26 «Общепроизводственные расходы» (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Версия 2
Электронный ключ можно сразу списать на 26-й счет

Другие участники форума пришли к выводу, что изготовление ключа — это услуга, которую приобретает компания у А значит, стоимость токена, сертификата и «КриптоПро» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов — счет 26 или 44. После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 06.05.99 № 33н).

Наше мнение
Компания вправе сама выбрать способ списания

Если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то электронная подпись на счете 97 отражается А потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. Тогда остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Если же для компании такие расходы несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов — это оценочное значение, и компания вправе определить его сама.

Что касается токена или флешки, на которые записан код защиты, то их надо учесть на счете 10 «Материалы». Эту стоимость можно также единовременно списать в расходы (на счет 26 или 44) на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Что такое ЭЦП

ЭЦП – это реквизит электронного документа, аналог собственноручной подписи, позволяющий одновременно идентифицировать лицо, подписавшее документ и защитить сам документ от подделки и искажения информации в нем.

Чем отличается электронная цифровая подпись (ЭЦП) от электронной подписи (ЭП)?

Ничем. ЭЦП и ЭП это одно и тоже. Определение «электронная цифровая подпись» (ЭЦП) на данный момент является устаревшим. Термин ЭЦП был введен в 2002 году с принятием закона № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» и утратил силу с 1 января 2014 года, когда вступил в силу закон № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Для чего нужна ЭЦП

Сферы применения ЭЦП различны. К ним относится:

1. Электронная отчетность в государственные органы . Документ, подписанный ЭЦП, имеет юридическую силу и потому может применяться при сдаче отчетности в электронной форме в государственные органы: таможенные, налоговые, внебюджетные фонды, органы статистики и учета и др.
2. Электронные торги (коммерческие или по госзаказу) . Торги в электронном виде проводятся на электронных торговых площадках. Для регистрации на них, отправки заявок и подписания контрактов поставщикам необходим сертификат ЭЦП.
3. ЕГАИС . ЭЦП необходима для регистрации в ЕГАИС. На крипто-ключ JaCarta записывается сертификат электронной подписи. Ключ необходим для защиты информации, передаваемой в ЕГАИС , а также он используется непосредственно для соединения с системой. С помощью крипто-ключа документам присваивается электронная подпись и они приобретают юридическую силу.
4. Корпоративный документооборот . Являясь полным аналогом собственноручной подписи ЭЦП может использоваться при визировании абсолютно любых документов, как внутренних, так и внешних. Применение ЭЦП в документообороте организации и ИП значительно сократит время подготовки, подписания и доставки документов до адресата.
5. Электронная регистрация сделок с недвижимостью . ЭЦП значительно упрощает и удешевляет процедуру регистрации сделок по купле-продаже недвижимости и получения выписок из ЕГРП о сделках с переходом прав на недвижимость.
6. Госуслуги . С помощью ЭЦП любой гражданин может направлять обращения и заявления в государственные и муниципальные органы («электронное правительство», «электронный гражданин»).

Виды электронно-цифровой подписи (ЭЦП)

Существует три вида ЭЦП:

1. Простая электронная подпись.
2. Усиленная неквалифицированная подпись.
3. Усиленная квалифицированная подпись.

Простая электронная подпись

Посредством применения кодов, паролей или иных средств, простая ЭЦП подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом. Данный вид ЭЦП имеет низкую степень защиты и применяется в основном для получения государственных и муниципальных услуг при которых не требуется применение более защищенных видов ЭЦП. Например, с помощью простой ЭП гражданин может подписать и направить в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ для получения имущественного , социального (за обучение и лечение) или стандартного вида вычетов.

Также, примером использования простой ЭП является оплата услуг или перевод средств через интернет-банк.

Примечание : простая электронная подпись не защищает документ от подделки и внесения в него изменений.

Усиленная неквалифицированная электронно-цифровая подпись

Неквалифицированная ЭЦП, помимо удостоверения лица, подписавшего документ, позволяет защитить информацию, содержащуюся в документе от подделки и искажения. Данный вид ЭП имеет среднюю степень защиты и для его использования необходим сертификат ключа проверки. В большинстве случаев, для приравнивания неквалифицированной подписи к бумажному документу с собственноручной подписью, необходимо заключение дополнительного соглашения.

В настоящий момент применение неквалифицированной подписи для формирования документов налогового учета может послужить основанием для возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами. Налоговая служба не признает документ, подписанный неквалифицированной подписью, равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью.

Усиленная квалифицированная электронно-цифровая подпись

Усиленная ЦП имеет самую высокую степень защиты и применяется в большинстве сфер ведения бизнеса. Документ, подписанный квалифицированной подписью, признается равным бумажному документу с собственноручной подписью и не требует каких-либо дополнительных соглашений и подтверждений.

Примечание : ряд документов налогового и бухгалтерского учета может быть подписан только квалифицированной электронной подписью, например, годовая бухгалтерская отчетность , налоговые декларации , заявления о постановке на налоговый учет, возврате (зачете) сумм излишне уплаченных налогов, сборов и страховых взносов и т.д.

Как получить электронно-цифровую подпись (ЭЦП)

Порядок получения электронной подписи зависит от ее вида.

Для получения простой электронной подписи каких-либо особенных действий совершать не нужно. Например, для получения услуги на сайте необходимо ввести логин или пароль, или СМС код в соответствующую форму.

Для получения квалифицированной и неквалифицированной подписи необходимо оформить сертификат электронной подписи в удостоверяющем центре.

Для получения сертификата квалифицированной подписи удостоверяющий центр должен быть аккредитован в Минкомсвязи, для получения неквалифицированной подписи аккредитация в Минкомсвязи не требуется.

Более подробно про порядок получения ЭЦП можно узнать здесь.

Э лектронные документы, подписанные электронными цифровыми подписями, являются не только основанием для проведения операций, но и первичными документами, подтверждающими операции для целей обложения налогом на прибыль и НДС, как важнейшими налогами, уплачиваемыми организациями-налогоплательщиками. В статье рассмотрены практические ситуации по включению в состав расходов затрат, подтвержденных электронными документами, использование электронных счетов-фактур и порядок применения электронных цифровых подписей на электронных документах.

Особенности документов, имеющих ЭЦП

Согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона РФ от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон № 63-ФЗ) электронная подпись представляет собой информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписавшего информацию. То есть электронная цифровая подпись (ЭЦП) равнозначна собственноручной подписи на документе, выполненном на бумажном носителе.

В настоящее время оборот документов, заверенных ЭЦП, постоянно увеличивается. Электронные цифровые подписи, согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ, используются в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашениями сторон. Наиболее важным моментом является волеизъявление сторон в обмене «электронными документами», заверенными ЭЦП. Документы, заверенные ЭЦП, могут быть использованы во всех видах гражданско-правовых сделок.

В некоторых случаях документы, заверенные ЭЦП, носят обязательный характер. Так, в письме Федеральной антимонопольной службы от 15.07.2011 № АЦ/27696 указано, что при проведении открытых аукционов в электронной форме на поставку товаров (работ, услуг) для государственных и муниципальных нужд весь документооборот должен осуществляться только в электронной форме. Государственный (муниципальный) контракт, оформляемый по результатам открытого аукциона в электронной форме, в обязательном порядке должен быть зафиксирован в электронной форме. При этом ФАС ссылается на ст. 168 ГК РФ и предупреждает о том, что госконтракт на бумажном носителе будет считаться ничтожным. Желание антимонопольного ведомства увеличить электронный документооборот и приблизиться к мировым стандартам понятно. Однако следует отметить, что не все поставщики и подрядчики товаров, работ и услуг для государственных нужд обладают электронными подписями. Большинство субъектов малого предпринимательства (индивидуальные предприниматели, «упрощенцы») об ЭЦП и не слышали и получать ее не собираются. А не допускать их к участию в конкурсах, аукционах или иным формам закупок заказчик не имеет права, так как в этом случае его та же антимонопольная служба оштрафует за создание условий допуска, не предусмотренных законодательством о государственных закупках. Таким образом, вышеуказанное письмо ФАС России — в какой-то степени документ с потенциалом на будущее.

Ряд федеральных органов исполнительной власти полностью перешел на электронный документооборот. В частности, органы ФНС принимают налоговые декларации только в электронной форме. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах или произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и/или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Порядок направления требований о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по специальным телекоммуникационным каналам связи в настоящее время регулируется приказом ФНС РФ от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@ «Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи». В соответствии со ст. 93 НК РФ, если затребованные у организации-налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным форматам, такие документы могут быть отправлены в налоговый орган по защищенным каналам связи также в электронной форме.

Согласно письму Минфина РФ от 07.07.2011 № 03-03-06/1/409 организация может оформлять первичные и сводные учетные документы как на бумажных, так и на электронных носителях. Если организация составляет документы на электронных носителях, то она обязана за свой счет сделать копии таких документов на бумажных носителях для представления в контрольные органы, органы прокуратуры и суды различных инстанций (п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, далее - Закон № 129-ФЗ). В соответствии со ст. 6 Закона № 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случаев, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. То есть электронный документ, подписанный ЭЦП, имеет те же права, что и документ, подписанный собственноручной подписью должностного лица и скрепленный печатью организации. Аналогичная позиция изложена и в письме УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2010 № 16-15/0997625@.

В настоящее время Закон № 63-ФЗ вступил в силу, но ряд статей из него начинает действовать только с 01.07.2012, а до этого момента действует Федеральный закон РФ от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» (далее - Закон № 1-ФЗ), и все имеющиеся нормативные акты были подготовлены с учетом норм этого закона. Закон № 1-ФЗ, безусловно, явился серьезным шагом в дальнейшем развитии электронного документооборота, хотя он и имеет некоторые недостатки. Так, ст. 3 Закона № 1-ФЗ установлено, что владельцем сертификата ключа ЭЦП (т.е. тем, кто проставляет ЭЦП) является физическое лицо, а не организация. То есть организация оформляет ЭЦП на свое определенное должностное лицо. В этом случае возникают риски того, что после увольнения (а в условиях экономического кризиса эта вероятность велика) данное должностное лицо может совершить мошеннические действия от имени организации. Другая ситуация связана с тем, что в случае отсутствия физического лица (отпуск, командировка, болезнь и т.п.) его сертификатом ключа может воспользоваться кто-либо из коллег или это может быть сделано по поручению руководства организации с целью подписания контракта или иных документов. В этих случаях велика вероятность того, что сделку могут признать ничтожной.

В настоящее время арбитражные суды в основном исходят из формальных признаков в отношении контрактов, то есть требуется их оформление на бумажном носителе, наличие подписей, печатей. Не всегда арбитражные суды принимают в качестве доказательства контракт в электронной форме в качестве доказательства правомерности действий одной из сторон. На практике, чтобы представить в качестве доказательства «электронный контракт» с ЭЦП, необходимо распечатать его скриншот с экрана в присутствии нотариуса и получить заверительную подпись этого же нотариуса на распечатанном документе. Также надо будет представить в качестве доказательства документы, подтверждающие факт наличия у должностного лица сертификата ключа подписи и внутренние документы организации, подтверждающие факт того, что данный сотрудник обладал правом подписывать ЭЦП-контракты.

Важнейшим фактом, определяющим возможность представлению в суды контрактов и иных документов, подписанных ЭЦП, является наличие соглашений между сторонами об использовании электронного документооборота.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно определению ВАС РФ от 28.05.2009 № ВАС-662/09 в случае отсутствия между сторонами соглашения о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи договора подписанный таким образом договор признается незаключенным. Данная норма распространяется и на электронные документы, подписанные ЭЦП.

В ч. 4 ст. 2 Закона № 63-ФЗ указывается, что владельцем сертификата ключа проверки ЭЦП является лицо, которому выдан сертификат проверки ключа ЭЦП. Данный закон устанавливает следующие виды электронных подписей: простую и усиленную. Последняя подразделяется на квалифицированную усиленную подпись и неквалифицированную электронную подпись. Простой электронной подписью является подпись, которая путем использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования ЭЦП определенным лицом. Такая подпись является подписью физического (должностного) лица.

Согласно ст. 5 Закона № 63-ФЗ неквалифицированной электронной подписью является подпись, которая получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа ЭЦП. Также неквалифицированная электронная подпись позволяет определить лицо, подписавшее документ, и обнаружить факт внесения изменений или дополнений в документ уже после его подписания ЭЦП. Квалифицированная электронная подпись выполняет те же функции, но защищена более надежно. В соответствии со ст. 9 Закона № 63-ФЗ соглашения между участниками электронного взаимодействия устанавливают случаи признания электронных документов, подписанных простой электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанных собственноручной подписью. При этом такие соглашения должны предусматривать правила определения лица, подписавшего электронный документ, по его простой электронной подписи и обязанность данного лица соблюдать конфиденциальность. То есть использование ЭЦП без письменного согласия физических лиц не допускается. Квалифицированная ЭЦП признается действительной до ее отмены решением суда (ст. 11 Закона № 63-ФЗ). Таким образом, Закон № 63-ФЗ снижает риски противоправных действий с незаконным использованием ЭЦП.

Вопросы применения ЭЦП для целей налогообложения прибыли

Наиболее важным вопросом является возможность признания для целей исчисления налога на прибыль доходов и расходов, подтвержденных документами, составленными в электронной форме и/или заверенными ЭЦП. Данная проблема является ключевой. Однако вопрос равнозначности бухгалтерских и налоговых документов, оформленных в электронном виде, и документов, выполненных на бумажных носителях, до конца еще не урегулирован. При проведении проверок налоговые органы в этом вопросе ссылаются на норму п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно п. 2 ст. 9 этого же закона первичные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Налоговые органы очень внимательно относятся к документам, выполненным на электронных носителях в качестве подтверждения осуществленных операций. К этому вопросу они подходят с формальных позиций.

Пример 1

Свернуть Показать

Организация, расположенная в Москве, часто посылала сотрудников в командировку в свои филиалы в Тулу, Рязань и Брянск. Для поездок им приобретались электронные железнодорожные билеты, имеющие ЭЦП и все необходимые реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ. Однако при проведении проверки налоговики не посчитали наличие электронных билетов основанием для принятия расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Свою позицию они мотивировали тем, что электронные билеты доказывают только факт их приобретения, а поездки сотрудника на поезде они не доказывают. Возражения организации о том, что сотрудники действительно находились в командировке, что подтверждается отметками в командировочных удостоверениях, авансовыми отчетами и т.п., приняты не были. Организация была вынуждена произвести перерасчет налога на прибыль, подать уточненную налоговую декларацию и уплатить штраф. После этого организация отказалась от приобретения электронных билетов и перешла только на билеты на бумажном носителе.

Однако ситуация для организаций-налогоплательщиков не является потенциально критической. Согласно ст. 4 Закона № 1-ФЗ электронная подпись считается равнозначной собственноручной подписи под документом, выполненном на бумажном носителе, в следующих случаях: сертификат ключа подписи не утратил действие на момент подписания электронного документа, при наличии доказательств, определяющих момент подписи; подлинность ЭЦП подтверждена. Налоговые органы придерживаются позиции, что если иное не предусмотрено законодательством, то первичные учетные документы налогового и бухгалтерского учета могут составляться в электронном виде и заверяться ЭЦП лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении требований Закона № 1-ФЗ (см., в частности, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2011 № 16-15/099725@). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см., в частности, письмо Минфина РФ от 27.10.2008 № 03-03-06/1/605, от 26.11.2009 № 03-03-08/85).

Наибольшую проблему вызывает требование ст. 4 Закона № 1-ФЗ доказать момент подписания документа ЭЦП и правомочность должностного лица, проставившего ЭЦП. Таким подтверждением могут быть: приказ о наделении должностного лица полномочиями проставлять ЭЦП на электронных документах, а в случае если ЭЦП наделен руководитель организации, то его приказ по организации о том, какие документы составляются в электронном виде и подписываются ЭЦП; соглашения с контрагентами об электронном документообороте, в котором указано, кем и какие документы заверяются ЭЦП. При этом главным будет правильное оформление всех необходимых документов. Момент подписания электронного документа определяется с помощью программных продуктов. Если передача электронных документов сторонами осуществляется через специализированную организацию, использующую средства криптографической защиты для передачи конфиденциальной информации, в этом случае будет достаточно сделать официальный запрос - и можно будет получить информацию о времени совершения ЭЦП.

Как уже отмечалось, документы в электронном виде, заверенные ЭЦП, имеют ту же правомочность, что и документы на бумажных носителях, заверенные подписью должностного лица и печатью организации. На практике встречаются ситуации, когда документооборот между организациями происходит только в электронной форме. В частности, в электронной форме происходит выставление счетов от интернет-провайдеров за услуги связи, за приобретение авиационных и железнодорожных билетов и т.п. Чтобы налоговые органы не предъявили претензий в необоснованности затрат и отсутствии их документального подтверждения, организации-налогоплательщики должны выполнить следующие обязательные условия.

Во-первых, четко определить круг контрагентов и операций, по которым будет осуществляться электронный документооборот и совершаться ЭЦП.

Во-вторых, должны быть в наличии соглашения между сторонами об использовании электронного документооборота, составление электронных документов, подписанных ЭЦП, и порядке обмена электронными документами.

В-третьих, компьютер, на котором будет осуществляться работа с электронными документами, подписанными ЭЦП, и их прием-передача контрагенту, должен быть аттестован и использоваться только для указанных целей.

В-четвертых, весь документооборот должен проходить только по защищенным каналам связи и/или через специализированную организацию.

В-пятых, приказом по организации должны быть установлены должностные лица, имеющие право проставлять ЭЦП, и типы документов, на которые эти электронно-цифровые подписи проставляются.

В-шестых, все составленные в электронном виде документы должны отвечать формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а те документы, формы которых не содержатся в альбомах унифицированных форм, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; измерение хозяйственной операции в денежном и натуральном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личную подпись этого должностного лица (на электронном документе - его ЭЦП).

В-седьмых, электронные документы будут служить основанием для включения расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если контрагент организации-налогоплательщика будет их подписывать ЭЦП.

Пример 2

Свернуть Показать

Организация заключила договор на услуги Интернета. Договор был заключен в электронной форме, счета выставлялись так же. Весь документооборот между сторонами осуществлялся в электронной форме. Для того чтобы расходы были произведены, в целях обоснования оплаты подключения, использования и технического обслуживания системы Интернет были подготовлены следующие документы: приказ об использовании системы Интернет сотрудниками, правила ее эксплуатации и порядок осуществления документооборота. Обмен документами между сторонами осуществлялся только с заверением их ЭЦП. Все полученные в электронной форме счета, дополнения, тарифы и пр. помещались в отдельную электронную папку и дублировались копиями.

На практике ряд бухгалтеров задает вопрос о необходимости дублировать электронные документы документами на бумажных носителях. Такая необходимость не является обязательной, так как законодательство приравнивает к документам на бумажных носителях документы на электронных носителях (при соблюдении последними ряда определенных условий). Поэтому наличие дополнительных экземпляров договоров, контрактов, счетов и т.д. на бумажных носителях не будет считаться нарушением. Также в определенных установленных законодательством случаях копии электронных документов выполняются на бумажных носителях в обязательном порядке.

Некоторые налоговые инспекции при проведении проверок неправомерно истребуют от организаций-налогоплательщиков бумажные аналогии электронных документов. Такое требование является нарушением нормы ст. 93 НК РФ. Согласно письму Минфина РФ от 26.08.2011 № 03-03-06/1/521 в тех случаях, когда запрашиваемый налоговыми органами у организации-налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленной форме, представление документа производится организацией-налогоплательщиком на бумажном носителе в виде заверенной им копии с отметкой о подписании документа ЭЦП. Однако в своем письме главное финансовое ведомство не указало, должна ли организация-налогоплательщик представлять на бумажном носителе документ, составленный не по унифицированной форме, но содержащий весь необходимый перечень обязательных реквизитов? По мнению автора, наличие в электронном документе всех обязательных реквизитов, указанных в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, не приравнивает его к документу, составленному по унифицированной форме. Возможны различные точки зрения на данный вопрос, но для избежания санкций со стороны налоговых органов будет наиболее оптимальным представить копии таких документов на бумажных носителях.

Вопросы применения ЭЦП для целей налогообложения добавленной стоимости

С налогом на добавленную стоимость ситуация обстоит проще. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен как на бумажном носителе, так и в электронной форме. Пункт 9 данной статьи вообще очень широко трактует возможность использования электронного документооборота при уплате и исчислении НДС: счета-фактуры, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж могут вестись в электронной форме по образцу, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в сфере налогов и сборов, то есть по образцу и форме, утвержденным ФНС.

Счета-фактуры, выполненные в электронной форме, согласно п. 9 ст. 169 НК РФ, подписываются ЭЦП руководителя организации или ЭЦП иных должностных лиц, уполномоченных на это приказом или иным распорядительным документом организации. Законодательство разрешает использовать при этом доверенности, но, по мнению автора, это влечет дополнительные риски.

Порядок составления и обмена счетами-фактурами аналогичен всему хозяйственному документообороту в электронной форме. Счета-фактуры в электронной форме составляются по взаимному согласию сторон и при наличии у сторон соответствующих технических средств и возможностей приема и обработки счетов-фактур. Аналогичной позиции придерживается и Министерство финансов России (см., в частности, письмо Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-07-09/26). Ведомство рекомендует при оформлении согласия исходить из обычаев делового оборота (правил делового оборота). Однако во избежание рисков невыставления счетов-фактур все-таки лучше заключить между организациями-контрагентами соглашение об обмене счетами-фактурами в электронной форме, подписанными ЭЦП.

Пример 3

Свернуть Показать

Организации подписали договор на поставку товара. В качестве дополнения к контракту было подписано соглашение об обмене электронными счетами-фактурами. В этом дополнительном соглашении отдельным пунктом были прописаны должностные лица сторон, имеющие ЭЦП, и их полномочия. Также в дополнительном соглашении был прописан порядок документообмена и оператор, через которого осуществляется документооборот по закрытым каналам связи.

В настоящее время порядок электронного обмена счетами-фактурами регламентирован «Порядком выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи», утв. приказом Минфина РФ от 25.04.2011 № 50н (далее - Порядок). Согласно п. 1.5 Порядка счет-фактура считается исходящим документом от участника электронного документооборота, если он подписан ЭЦП, принадлежащей уполномоченному лицу, при условии, что он направлен через оператора электронного документооборота. Сертификаты ключей подписей выдаются участникам электронного документооборота удостоверяющими центрами, что позволит серьезно снизить риски несанкционированного использования ЭЦП и мошенничества. Согласно п. 1.9 Порядка электронный документооборот осуществляется по каждому счету-фактуре в отдельности, пересылка счетов-фактур одним файлом не допускается. Отличительной особенностью Порядка является то, что все взаимоотношения между сторонами по поводу обмена счетами-фактурами, внесения в них изменений и дополнений и пр. будут проходить только через специального оператора. Безусловно, Порядок является «шагом вперед» в части электронного документооборота. Однако его недостаток заключается в том, что он подготовлен на основании Закона № 1-ФЗ и не связан с нормами Закона № 63-ФЗ. Между тем уже с 01.07.2012 Закон № 63-ФЗ вступает в силу, поэтому будет очень сложно при выставлении и получении счетов-фактур и возникающих спорных вопросах опираться на нормы отмененного законодательного акта.

В случае с применением электронных счетов-фактур возникает вопрос о датах их выставления и получения. Согласно п. 1.10 Порядка датой выставления покупателю счета-фактуры в электронной форме по специальным каналам связи считается дата его поступления оператору от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. Электронный счет-фактура считается выставленным, если продавцу поступило подтверждение от оператора. Датой получения покупателем счета-фактуры считается дата направления покупателю оператором электронного счета-фактуры.

Пример 4

Свернуть Показать

Продавец выставил счет-фактуру в электронной форме, подписанный ЭЦП уполномоченного должностного лица 3-го октября. Файл с электронным счетом-фактурой поступил оператору, о чем тот известил продавца. В этот же день оператор направил счет-фактуру покупателю, о чем последний известил оператора. Таким образом, датой выставления и датой получения является 3-е октября. Стороны обмениваются между собой сообщениями, заверенными ЭЦП.

Однако возможна и такая ситуация, когда счет-фактура будет получен оператором от продавца в один день, а отправлен покупателю - в другой. Или же произойдут сбои в электронной системе, и отправленный файл со счетами-фактурами не будет получен. В случае неполучения необходимых сведений стороны извещают об этом оператора. Взаимоотношение сторон происходит только в случае неполучения счетов-фактур и по вопросам внесения изменений в счета-фактуры. Причем все сообщения подписываются ЭЦП уполномоченных лиц.

Вопрос ведения в электронном виде журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, их заверение ЭЦП и представление в налоговые органы в настоящий момент еще не регламентирован нормативными актами Минфина России. Однако уже имеется ряд специальных бухгалтерских программ, позволяющих вести журналы учета и книги покупок и продаж в электронном виде. Но эти программы носят прикладной характер, их данные не имеют утвержденного электронного формата, не подписываются ЭЦП и не могут быть представлены в налоговые или любые другие контрольные органы в качестве доказательства и претендовать на возмещение НДС. Поэтому организации могут вести журналы и книги в электронной форме, но лишь для своих нужд. В налоговые же органы они должны представлять их только на бумажном носителе.

Срок хранения электронных счетов-фактур, подписанных ЭЦП, составляет четыре года. При этом Минфин РФ в письме от 18.10.2005 № 03-03-04/2/83 указал, что течение данного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения доходов и расходов. Установленный четырехлетний срок хранения подтверждается и судебными решениями.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно определению ВАС РФ от 04.03.2010 № ВАС-1745/10, основываясь на норме подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан обеспечивать в течение четырех лет.

Но когда речь идет об электронных документах, то, по мнению автора, необходимо делать их резервные копии.

Таким образом, имеющаяся система обмена электронными документами, заверенными ЭЦП, в целом решила главную проблему электронного документооборота: приравняла электронные документы с ЭЦП к документам на бумажных носителях, оформленных соответствующим образом.